Poreska utaja

Svi građani jedne pravne i demokratski uređene države trebalo bi da imaju mogućnost da uživaju besplatno školovanje, zdravstvenu, policijsku i sudsku zaštitu, čiste ulice i još mnogo toga što se percipira „besplatnim“. 

Međutim, da bi ovakav društveni sistem pravilno i efikasno funkcionisao mora biti ostvaren jedan od osnovnih ustavnih principa javnih finansija, a to je da se uredno poštuje obaveza plaćanja poreza. 

Inače, u modernim i uređenim državama ova obaveza se smatra opštom dužnošću svakog pojedinca kojom se doprinosi stabilnosti države kao organizacije. 

Sa druge strane, kašnjenjem ili izbegavanjem plaćanja poreza, poreski obveznici ne samo što čine poreske delikte, već ugrožavaju domaću privredu čime dovode u pitanje ostvarivanje pomenutih državnih „usluga“ građanima. 

Stoga, sve savremene države propisuju odgovarajuće kazne za razne vidove poreskih prestupa. A najteži poreski prestupi jesu, zapravo, poreska krivična dela koja predstavljaju vid nelegalne poreske evazije do koje dolazi kada poreski obveznici svesno krše poreske propise ne bi li izbegli izvršenje obaveze plaćanja poreza. 

Među poreskim krivičnim delima, koja spadaju u krivična dela protiv privrede, u nastavku ovog teksta ćemo se posebno osvrnuti na poresku utaju.

Regulatorni okvir

Naime, krivično delo poreske utaje propisano je Krivičnim Zakonikom Republike Srbije (Službeni glasnik RS, br. 85/2005, 88/2005, 107/2005, 72/2009, 111/2009, 121/2012, 104/2013, 108/2014, 94/2016 i 35/2019, u daljem tekstu: „KZ“) u članu 225. i glasi:

„(1) Ko u nameri da on ili drugo lice potpuno ili delimično izbegne plaćanje poreza, doprinosa ili drugih propisanih dažbina, daje lažne podatke o stečenim prihodima, o predmetima ili drugim činjenicama koje su od uticaja na utvrđivanje ovakvih obaveza ili ko u istoj nameri, u slučaju obavezne prijave, ne prijavi stečeni prihod, odnosno predmete ili druge činjenice koje su od uticaja na utvrđivanje ovakvih obaveza ili ko u istoj nameri na drugi način prikriva podatke koji se odnose na utvrđivanje navedenih obaveza, a iznos obaveze čije se plaćanje izbegava prelazi milion dinara, kazniće se zatvorom od jedne do pet godina i novčanom kaznom.

(2) Ako iznos obaveze iz stava 1. ovog člana čije se plaćanje izbegava prelazi pet miliona dinara, učinilac će se kazniti zatvorom od dve do osam godina i novčanom kaznom.

(3) Ako iznos obaveze iz stava 1. ovog člana čije se plaćanje izbegava prelazi petnaest miliona dinara, učinilac će se kazniti zatvorom od tri do deset godina i novčanom kaznom.“

Objekt zaštite i oblici ispoljavanja 

Dakle, prema važećem KZ, objekt zaštite ovog krivičnog dela predstavljaju porezi i doprinosi koji se plaćaju na stečene prihode i predmete. 

Inače, poreska utaja ima tri osnovna i dva kvalifikovana, teža oblika, pri čemu su osnovni oblici (a) davanje lažnih podataka o prihodima / predmetima / relevantnim činjenicama, ili (b) neprijavljivanje prihoda / predmeta / relevantnih činjenica, ili (c) prikrivanje podataka o prihodima / predmetima / relevantnim činjenicama. 

Kvalifikatorne okolnosti kod ovog dela predstavljaju veće iznose izbegnutih obaveza, i to preko RSD 5 miliona za prvi kvalifikovani oblik, a preko RSD 15 miliona za drugi.  

Radnja izvršenja

Pre svega, valja ukazati da se u teoriji krivičnog prava biće krivičnog dela definiše kao skup elemenata koji čine obeležja krivičnog dela i razlikuju ga od ostalih krivičnih dela propisanih zakonom. Ti elementi proizlaze iz zakonskog opisa dela –  njegove dispozicije, i mogu biti objektivni i subjektivni. Objektivni elementi bića krivičnog dela su radnja izvršenja, subjekt, objekt i posledica, kao i način, mesto i vreme izvršenja (koji bliže određuju radnju izvršenja i konkretizuju krivično delo). Subjektivni elementi krivičnog dela tiču se odnosa učinioca prema učinjenom delu, i to su nehat i umišljaj (koji su i oblici krivice), a ređe i namera i pobuda. 

Radnja izvršenja osnovnog oblika krivičnog dela poreske utaje je alternativno propisana, pa je biće krivičnog dela ostvareno izvršenjem bilo koje od njih („ko… daje lažne podatke o stečenim prihodima, o predmetima ili drugim činjenicama koje su od uticaja na utvrđivanje ovakvih obaveza… ne prijavi stečeni prihod, odnosno predmete ili druge činjenice koje su od uticaja na utvrđivanje ovakvih obaveza… na drugi način prikriva podatke koji se odnose na utvrđivanje navedenih obaveza..“).

Prvi oblik radnje izvršenja poreske utaje čini onaj „ko daje lažne podatke o stečenim prihodima, o predmetima ili drugim činjenicama koje su od uticaja na utvrđivanje ovakvih obaveza“, i to je najčešće poreski obveznik, bilo, na primer, fizičko lice koje ne obavlja privrednu delatnost kada prijavljuje porez na kapitalnu dobit, bilo preduzetnik ili pravno lice, odnosno odgovorno lice u pravnom licu. Zanimljivo je i to da postoji čak i sudska praksa da izvršilac može biti samo direktor ili vlasnik privrednog društva, ali ne i zaposleni, iako zakon to izričito ne predviđa (Presuda Apelacionog suda u Beogradu Kž. br. 169701/2012 od dana 29. 1. 2013. godine).

Drugi alternativni oblik radnje izvršenja čini onaj „ko ne prijavi stečeni prihod, odnosno predmete ili druge činjenice koje su od uticaja na utvrđivanje ovakvih obaveza“. Ovde se ne radi o davanju lažnih podataka, već o propuštanju da se poreska prijava podnese uopšte, o neblagovremenom podnošenju prijave ili o podnošenju nepotpune poreske prijave – dakle radi se o krivičnom delu nečinjenja

Kod ovog oblika dela za organe gonjenja poseban izazov može da predstavlja dokazivanje namere da se porez utaji. Da li namera, kao obavezan element, postoji u pasivnom ponašanju okrivljenog? U tom smislu, iako eventualna odbrana poreskog obveznika u ovoj situaciji može da ide u pravcu pozivanja na pravnu zabludu (neprijavljivanje poreza kao posledica nepoznavanja ili pogrešnog tumačenja zakona), dokazivanje da je delo odraz svesne težnje okrivljenog je ipak realno i moguće. 

Konačno, treći oblik radnje izvršenja postoji kada neko „prikriva podatke koji se odnose na utvrđivanje navedenih obaveza“. Ovo se, u praksi, najčešće odnosi na sakrivanje ili uništavanje poslovnih knjiga i druge relevantne dokumentacije, što dovodi do toga da nadležni organi ne mogu pravilno da utvrde poresku obavezu učinioca. 

Legalnost prihoda

Inače, raniji pojam ovog krivičnog dela zahtevao je da prihodi na koje se odnosi poreska obaveza budu zakoniti, što je relativno skoro izmenjeno, te se je u praksi otvorilo pitanje da li će obaveza plaćanja poreza postojati i u odnosu na nezakonito stečene prihode. Međutim, ovo zakonsko rešenje je olakšalo dokazivanje postojanja krivičnog dela, s obzirom da se u nekadašnjoj krivično-pravnoj praksi pokazalo problematično utvrđivanje „zakonito stečenog prihoda“. S tim u vezi, kao primer te prakse može da posluži i jedna od presuda Apelacionog suda u Beogradu u kojoj se, između ostalog, navodi „da bi sud utvrđivao da li se radi o zakonito stečenom prihodu ili o prihodu koji je stečen na protivpravan način, radnja izvršenja koja se vezuje za zakonito stečeni prihod, mora biti navedena u činjeničnom opisu optužnog akta. Kako u činjeničnom opisu optužnog predloga nisu navedena sva zakonska obeležja krivičnog dela iz čl. 229. st. 1. KZ-a, odnosno nije navedeno da se radi o zakonito stečenim prihodima, kao neophodnom elementu bića krivičnog dela, pravilan je zaključak prvostepenog suda da delo za koje je okrivljeni optužen nije krivično delo“ (Presuda Apelacionog suda u Beogradu, Kž 1 br. 1220/18 od 22. 1. 2019). No, iako više nije potrebno dokazivati da su prihodi stečeni zakonito, da bi krivično delo bilo ostvareno, važno je istaći da novo zakonsko rešenje ne legalizuje, sa druge strane, nezakonito sticanje prihoda. 

Visina poreske obaveze 

Takođe, propisana je i posledica kao objektivni element krivičnog dela, a to je visina iznosa obaveze čije se plaćanje izbegava, koje su povećane u odnosu na ranije iznose, čime se želelo smanjiti opterećivanje nadležnih organa bagatelnim kriminalitetom. No, zanimljivo je da postoje stavovi u pogledu poreza koji se plaćaju godišnje da prilikom ocene postojanja tog objektivnog elementa treba posmatrati ukupnu sumu utajenog poreza u jednoj kalendarskoj godini koja predstavlja fiskalnu odnosno poslovnu godinu (Rešenje Apelacionog suda u Novom Sadu broj Kž. br. 1- 2739/2011 od dana 15. 4. 2013. godine). Prema ovome, mogli bi da se sabiraju različiti porezi u toku jedne godine, ali ne bi mogle da se sabiraju porezi u različitim godinama. Poreska kontrola u praksi, pak, sabira sve neplaćene poreske dugove u periodu od prethodnih 5 godina, u kom roku zastareva krivično gonjenje za krivično delo poreske utaje, što navodi na zaključak da bi u tom slučaju češće moglo doći do ispunjenja objektivnog elementa – posledice, ali i do razmimoilaženja stavova postupajućih sudova i Poreske uprave. U pitanju je, dakle, još jedna nedoslednost u pristupu koja stvara pravnu nesigurnost i nepredvidljivost u ovoj oblasti, pri čemu škrte zakonske formulacije i različita tumačenja u praksi nisu od velike koristi prilikom rešavanja ove problematike. 

Direktan umišljaj

Kako je već pomenuto, namera je obavezan subjektivni element bez kog nema krivičnog dela poreske utaje. Radnja izvršenja učinioca je uperena isključivo ka posledici, a to je izbegavanje plaćanja poreza. Stoga se ovo krivično delo može izvršiti samo sa umišljajem. 

Već smo napomenuli da je u slučaju nečinjena namera teže dokaziva, ali to nije isključeno ni u ostala dva slučaja jer veliki broj poreskih obveznika nisu ni pravnici ni ekonomisti, te zbog toga traže savete od lica koja smatraju profesionalcima ili se informišu iz lako dostupnih stručnih tekstova. Dobijanje pogrešnih saveta može da bude tretirano kao otklonjiva pravna zabluda, a ređe i neotklonjiva. Otklonjiva pravna zabluda je osnov za ublažavanje kazne, a neotklonjiva osnov za isključenje krivičnog dela. 

Tako i Apelacioni sud u Beogradu postupajući po žalbi smatra da se namera potpunog ili delimičnog izbegavanja plaćanja poreza mora nedvosmisleno utvrditi. S tim u vezi, citiramo „Namera je deo umišljaja kao subjektivnog obeležja poreske utaje i mora da postoji u vreme preduzimanja radnji izvršenja, biti jasna i očigledna. Namera kao subjektivno obeležje krivičnog dela uvek podrazumeva postojanje direktnog umišljaja. Dakle, nepodnošenje poreske prijave ne znači po automatizmu da je učinjeno krivično delo poreske utaje, to će biti krivično delo samo ako se dokaže namera da se prikrivanjem podataka, određenih činjenica, želi u potpunosti ili delimično izbeći poreska obaveza. Zaključak da je postojala namera da se sporni porez ne plati nije potvrdio nijedan svedok, kao i nijedan pisani dokument, a o čemu u razlozima presude nema ni reči, te je ostalo nejasno na osnovu čega je prvostepeni sud utvrdio postojanje namere na strani okrivljenih. Ovo posebno ako se ima na umu da se i prvostepenom sudu pojavilo kao sporno pitanje – da li postoji osnov za plaćanje poreza, iz kog razloga je i zatražio izjašnjenje od strane Narodne skupštine Republike Srbije kroz autentično tumačenje, te se sa osnovom u žalbama ističe da je nejasno na osnovu čega je onda utvrdio da su okrivljeni mogli da imaju svest i volju da izbegnu plaćanje poreza. Imajući u vidu odbrane okrivljenih, a koji su osporili osnov za plaćanje poreza na kapitalni dobitak u konkretnom slučaju, kao i mišljenje Ministarstva finansija, Poreske Uprave koje je navedeno u Priručniku za primenu Zakona o porezu na dobit preduzeća, a koji je važio u vreme izvršenja krivičnog dela koje se okrivljenima stavlja na teret, onda su razlozi prvostepenog suda da su okrivljeni krivično delo za koje su oglašeni krivim izvršili sa direktnim umišljajem, nejasni i nedovoljni.“ (Presuda Apelacionog suda u Beogradu, Kž1 Po1. 5/17 od 8. 9. 2017).

Plaćanje poreza nakon izvršenja dela 

Takođe, posebno treba obratiti pažnju na uticaj činjenice plaćanja dugovanog poreza na postojanje poreske utaje. 

Naime, šta se dešava kada okrivljeni podnese poresku prijavu sa lažnim podacima ili propusti da je podnese uopšte, a poreska uprava  donese rešenje kojim utvrđuje poreski dug, a okrivljeni postupi po rešenju i dug plati? 

Iz zakonskog opisa krivičnog dela proizlazi da za postojanje krivičnog dela nije potrebno da porez zaista i bude utajen, već da je delo svršeno samim podnošenjem lažne poreske prijave, odnosno danom isteka roka da se prijava podnese, ako je u pitanju nečinjenje kao radnja izvršenja. Prema tome krivično delo postoji, iako porez nije utajen, te posledica nije realizovana, ali je namera postojala. Svakako, sam čin plaćanja se može ceniti u smislu odredaba o ublažavanju kazne, a ponekad, upravo činjenica da je porez plaćen u sklopu činjeničnog stanja i okolnosti konkretnog slučaja, može da ukaže na nepostojanje namere da se porez utaji i da na taj način dovede do nepostojanja krivičnog dela.

Teži oblik

Dva teža oblika ovog krivičnog dela opredeljena su većim iznosima izbegnute obaveze, koje činjenice ukoliko su nastupile moraju, takođe, da budu obuhvaćene umišljajem učinioca dela.  

Inače, teži oblici dela nose i teže sankcije, i to (a) od dve do osam godina i novčanom kaznom, ako iznos obaveze…prelazi pet miliona dinara, ili (b) od tri do deset godina i novčanom kaznom, ako iznos obaveze prelazi petnaest miliona dinara.

Dakle, ostvarenje bića krivičnog dela poreske utaje uslovljeno jednom od tri alternativno propisane radnje izvršenja, namerom i posledicom. Ako neki od ovih elemenata izostane, nema reči o krivičnom delu, već se eventualno može raditi o prekršaju, o čemu ćemo detaljnije govoriti u nastavku teksta.

Postupanje nadležnih organa

Nadležni organi u postupku su poreski inspektor, poreska policija i tužilaštvo, koji postupaju u skladu sa Zakonom o krivičnom postupku i Zakonu o poreskom postupku i poreskoj administraciji.

Poreski inspektor 

Poreski inspektor vrši poresku kontrolu po nalogu ili pozivu, za vreme radnog vremena (izuzetno i van radnog vremena), u poslovnim prostorijama poreskog obveznika, ili u Poreskoj upravi, a izuzetno, sa sudskom dozvolom i u stanu poreskog obveznika. Poreski obveznik je dužan da učestvuje u postupku kontrole i sarađuje sa poreskim inspektorom, tako što će mu odgovarati na postavljena pitanja, dozvoliti uvid u poslovnu dokumentaciju, stanje robe i sirovina i sl. O svim činjenicama i zapažanjima poreski inspektor sastavlja zapisnik, koji se dostavlja poreskom obvezniku, a koji može podneti primedbu na isti. 

Ukoliko nakon sprovedene kontrole, poreski inspektor utvrdi da poreski obveznik, suprotno zakonu, nije utvrdio poresku obavezu ili ju je utvrdio netačno ili nepotpuno, Poreska uprava će utvrditi porez donošenjem poreskog rešenja. To ne utiče na činjenicu da će, ukoliko se u postupku poreske kontrole javila osnovana sumnja da je izvršeno krivično delo poreske utaje, poreski inspektor obavestiti poresku policiju radi daljeg sprovođenja istrage u krivičnom postupku. 

Inače, poreski inspektor ima široka ovlašćenja u postupku kontrole, i može izricati različite mere sa tim u vezi. Tako, poreski inspektor može privremeno oduzeti robu, prevozno sredstvo za transport robe, poslovne knjige i drugu relevantnu dokumentaciju. 

Tu je i mera privremene zabrane obavljanja delatnosti do godinu dana koja se može izreći u toku i nakon obavljanja postupka poreske kontrole. Značajna je i mera zabrane raspolaganja sredstvima na računu poreskog obveznika, osim u svrhe plaćanja utvrđenog, a neplaćenog poreza, koja se takođe izriče nakon sprovedene kontrole. 

Poreska policija

Ako poreski inspektor u postupku poreske kontrole dođe do saznanja da činjenice i okolnosti ukazuju na postojanje osnova sumnje da je izvršena poreska utaja, dužan je da o tome sastavi izveštaj i da ga, zajedno sa pribavljenim dokazima, odmah dostavi nadležnom rukovodiocu Poreske uprave. 

U tom slučaju Poreska policija sastavlja krivičnu prijavu, u kojoj navodi dokaze za koje je saznala prilikom prikupljanja obaveštenja i izveštaja poreskog inspektora i podnosi je javnom tužiocu. 

Ako Poreska policija na osnovu tog izveštaja, utvrdi da činjenice i okolnosti koje je poreski inspektor naveo u izveštaju ne ukazuju na postojanje osnova sumnje da je izvršeno poresko krivično delo, inspektor Poreske policije o tome obaveštava nadležnog rukovodioca Poreske uprave radi podnošenja zahteva za pokretanje prekršajnog postupka. 

Tužilaštvo 

Uz krivičnu  prijavu dostavljaju se i dokumentacija, pribavljeni izveštaji, izjave i drugi materijali koji su relevantni za uspešno vođenje postupka. Javni tužilac vodi istragu u saradnji sa policijom, a u ovom slučaju i sa Poreskom policijom u cilju prikupljanja dokaza protiv osumnjičenog, tako da ukoliko posle podnošenja krivične prijave, Poreska policija otkrije nove činjenice, dokaze ili tragove krivičnog dela, dužna je da izveštaj o tome, kao dopunu krivične prijave, dostavi javnom tužiocu. Konačno, javni tužilac podiže optužnicu ukoliko postoji opravdana sumnja da je osumnjičeni učinio krivično delo poreske utaje.

Pravci odbrane optuženog

Načelno, najpre treba utvrditi na kojoj se radnji izvršenja krivičnog dela poreske utaje zasniva optužnica, a zatim i da li je optuženi delo izvršio. Ukoliko jeste, treba obratiti pažnju da li je u konkretnom slučaju moguće primeniti neki od osnova isključenja krivične odgovornosti (npr. neodoljiva sila, neuračunljivost, neotklonjiva stvarna zabluda, neotklonjiva pravna zabluda), osnova oslobođenja od kazne (npr. sud može osloboditi od kazne učinioca krivičnog dela za koje je propisana kazna zatvora do pet godina, ako posle izvršenog krivičnog dela, a pre nego što je saznao da je otkriven, otkloni posledice dela ili nadoknadi štetu prouzrokovanu krivičnim delom), kao i neki od osnova ublažavanja kazne (npr. sila koja nije neodoljiva, pretnja, bitno smanjena uračunljivost, ali ne i skrivljena neuračunljivost, otklonjiva pravna zabluda). Ujedno, sud može osloboditi od kazne i učinioca krivičnog dela učinjenog iz nehata, kada posledice dela tako teško pogađaju učinioca da izricanje kazne u takvom slučaju očigledno ne bi odgovaralo svrsi kažnjavanja. 

Krivično delo vs. Prekršaj

Poreski delikti kojima se inkriminiše poreska evazija, pored krivičnih dela mogu biti i prekršaji. Isti činjenični sklop može dovesti do pokretanja prekršajnog i krivičnog postupka istovremeno. Ako je u konkretnoj situaciji utvrđeno da postoji krivično delo, onda ono po pravilu uključuje (konzumira) i odgovarajući prekršaj. 

To znači da učinilac koji bi bio pravosnažno osuđen za poresku utaju ne bi mogao biti kažnjen i za prekršaj učinjen istom prilikom, jer se radi o situaciji prividnog sticaja kaznenih dela. Drugim rečima, pravosnažna presuda za krivično delo je procesna smetnja za naknadno vođenje prekršajnog postupka prema istom licu. 

Međutim, češće se dešava obrnuta situacija, da se u toku ili nakon okončanja prekršajnog postupka steknu uslovi za vođenje krivičnog postupka (npr. naknadno se ustanovi da je utajen porez u iznosu preko milion dinara) čime je ostvaren objektivni element (posledica) bića krivičnog dela poreske utaje. Ali, paralelno ili naknadno pokretanje i vođenje prekršajnog i krivičnog postupka prema istom licu za isti činjenični sklop može da predstavlja kršenje procesne zabrane „ne dvaput o istom“ (ne bis in idem). 

Pošto bi odluka prekršajnog suda u ranije pokrenutom prekršajnom postupku kao „presuđena stvar“ (res iudicata) isključila mogućnost da se naknadno pokrene krivični postupak povodom istog činjeničnog stanja, došli bi u situaciju da izbor merodavnog procesnog puta radi kaznene zaštite najvažnijih društvenih vrednosti zavisi od diskrecione ocene nadležnih organa uprave, a naročito poreske policije ovlašćene da podnosi kako zahtev za pokretanje prekršajnog postupka tako i krivičnu prijavu.